原 告 翁O慧
被 告 財政部北區國稅局
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年10月13日台財法字第11113932740號（案號：第11100466號）、第11113932810號（案號：第11100472號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文
訴願決定及原處分關於108年度復查決定就核定其他所得額超過新臺幣322萬2,323元部分均撤銷。...
訴願決定及原處分關於108年度復查決定就核定其他所得額超過新臺幣322萬2,323元部分均撤銷。...
事實及理由
...
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本件爭點為：
被告就106年度綜合所得稅結算申報，核定原告漏報其他所得138萬8,483元，據以補徵稅額10萬7,496元，並裁處罰鍰7萬8,800元，是否適法？
被告就108年度綜合所得稅結算申報，核定原告其他所得322萬2,823元及利息所得115萬1,225元，據以補徵稅額87萬3,214元，是否適法？
六、本院之判斷
(一)補徵稅額部分
1.應適用之法規及法理
⑴行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項第10類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額……。」
是個人之其他所得，須將其收入額減除成本及必要費用後之餘額，合併計算個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。
⑵民法第216條規定：「（第1項）損害賠償，除法律另有規定或契約另有訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。（第2項）依通常情形，或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。」可知損害賠償範圍雖包括「所受損害」及「所失利益」，
惟所謂「所受損害」乃現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害；「所失利益」則係新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，為消極之損害，二者對個人財產之影響不同，亦即「所受損害」之賠償係填補現存財產之損害，相當於收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4條第1項規定之免稅所得有間；
而「所失利益」之賠償，實質乃預期利益取得之替代，性質上係屬新財產之取得，且不在所得稅法第14條第1項第1類至第9類所得範疇，自屬同條項第10類之「其他所得」，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。
在稅法上所謂「收入」係指特定權利主體所新取得且終局保有其所有權之財產。
財政部83年6月16日台財稅第831598107號函釋：「說明：……二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類（按，相當於本件行為時同法第14條第1項第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第216條第1項規定之所失利益。」
上開函釋係財稅主管機關本於職權就財稅法規而為解釋，其將「非屬填補債權人所受損害部分」之賠償歸諸於所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，依法課徵所得稅，符合實質課稅原則，自得加以援用。
⑶「當事人得約定債務人不履行債務時，應支付違約金。」「違約金，除當事人另有訂定外，視為因不履行而生損害之賠償總額。其約定如債務人不於適當時期或不依適當方法履行債務時，即須支付違約金者，債權人除得請求履行債務外，違約金視為因不於適當時期或不依適當方法履行債務所生損害之賠償總額。」民法第250條第1項及第2項定有明文。是違約金有損害賠償預定性質之違約金及懲罰性違約金，其效力各自不同。前者以違約金作為債務不履行所生損害之賠償總額，亦即，乃將債務不履行債務人應賠償之數額予以約定，一旦有債務不履行情事發生，債權人即不待舉證證明其所受損害係因債務不履行所致及損害額之多寡，均得按約定違約金請求債務人支付，然此種違約金於債權人無損害時，不能請求；後者以強制債務之履行為目的，確保債權效力所定之強制罰，於債務不履行時，債權人除得請求支付違約金外，並得請求履行債務，或不履行之損害賠償。因此，當事人領有違約金，若欲免納所得稅，仍須確有損害發生，而該損害，僅指「所受損害」而言，不包括「所失利益」。
⑷「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第377號解釋著有明文。
財政部60年12月22日台財稅第39920號函(下稱財政部60年函)：「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。」可知，我國綜合所得稅之課徵係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅，而其實現與否，原則上以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。是個人所得之歸屬年度，應按收付實現原則計算所得，即不問其所得原因發生之年度，應併入實際取得日期所屬年度，課徵綜合所得稅（最高行政法院107年度判字第620號判決意旨參照）。
⑸按民事訴訟法第400條第1項及第401條第1項規定：「除別有規定外，確定之終局判決就經裁判之訴訟標的，有既判力。」「確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人者，及為當事人或其繼受人占有請求之標的物者，亦有效力。」分別規定既判力之客觀與主觀範圍。又同法第400條第2項既明定主張抵銷之請求，其成立與否經裁判者，以主張抵銷之額為限，有既判力，且該條項未就主張抵銷請求之主體設其限制，並參照民法第334條、第335條有關「抵銷之要件暨方法」之規定，亦未將主張抵銷者侷限於債權人或債務人，倘主動債權及被動債權皆有效存在，復向他方為意思表示者，均得主張抵銷之。則當事人於訴訟繫屬中，不問主張抵銷之請求為原告或被告所主張之反對債權，祇要經法院裁判抵銷之數額者，即應賦予既判力，其因該部分判決所生法律上之效力，而受不利益之當事人，就該部分判決，自仍有上訴利益，不受原判決主文形式上為准駁宣示之拘束（最高法院100年度台聲字第1294號民事裁定意旨參照）。
2.經查：
⑴原告與訴外人鳳O岳於96年3月12日簽訂系爭合約，由原告為全權代理鳳小岳洽商演出邀約條件及簽約事宜，並取得鳳小岳演出所得一定比例報酬，系爭合約第2條第1款及第2款約定：「立約定書人：翁O慧/以下簡稱甲方(即原告)/鳳O岳/以下簡稱乙方……貳：權利與義務部分：一、甲方(即原告，下同)為乙方(即鳳O岳，下同)承接任一演藝工作演出之酬勞，第一、2年甲方抽成為50%，乙方抽成為50%；而後3年改為甲方抽成為40%，乙方抽成為60%。」「在合約期限內，乙方任何型態之表演通告均需透過甲方安排，乙方不得承接他人安排之工作，若乙方違約(按應係『反』之誤)此項約定，將支付甲方新臺幣500萬元整以作為賠償。」，核此款約定屬民法第250條第2項規定「不依適當方法履行債務」之情形，是鳳O岳一有違反即應給付500萬元違約金，且按次計罰，原告另尚得繼續請求鳳O岳履行系爭合約，高院民事判決亦同此認定。
⑵高院民事判決並就原告主張鳳O岳於101年5月2日前之7次違約行為請求罰款100萬元，及其後至101年7月11日終止系爭合約止之11次違約行為，依系爭合約第2條第2款每次計罰500萬元，一部請求500萬元，認定：
①系爭協議簽署前，鳳O岳有北院101年度重訴字第992號判決（下稱民事一審判決）附表編號1-7之7次違約行為，依系爭協議記載之「乙方（鳳O岳）違約之項目」，係指已發生之違約行為，並非就將來違約行為協議之違約金條款。且系爭協議為和解協議，旨在處理確認系爭合約之履約期間及已生之違約行為，應為和解契約，屬以原來明確之法律關係為基礎而成立之和解，性質為認定性之和解，僅有認定之效力，債權人得依原來法律關係訴請債務人給付，惟法院不得為與和解結果相反之認定（最高法院77年度第19次民事庭會議決議㈠參照），是原告請求鳳O岳給付違約金100萬元，即屬有據。
②鳳O岳之民事一審判決附表編號8-1、13-18、20等11次違約行為，為其所自認，依系爭合約第2條第2款違約金之約定，原告按其11次之違約行為，請求按次給付違約金，即屬有據。
惟依民法第252條規定，約定之違約金額過高者，法院得減至相當之數額，認上開約定之違約金顯屬過高，應予酌減至每次計罰違約金50萬元為適當，據以計算其11次違約行為之違約金為550萬元。
③另就鳳O岳主張原告尚欠所拍攝「白色之戀」偶像劇之報酬183萬6,000元，扣除所得稅後為150萬5,520元之報酬債權與前開違約金債務主張抵銷乙節，以原告自認應由伊給付等語，且系爭合約係存在於原告與鳳O岳之間，並非存在於鳳O岳與原告經營之其諾公司間，因認原告對鳳O岳有給付上開報酬之債務存在，鳳O岳主張抵銷，係屬有據為由，經抵銷後，原告得請求之金額為499萬4,480元（1,000,000+5,500,000-1,505,520=4,994,480）。
嗣系爭民事確定判決認高院民事判決就超過原告一部請求500萬元本息範圍部分，為訴外裁判，廢棄該部分，並駁回命鳳O岳給付違約金349萬4,480元本息予原告部分之上訴確定等情，業經本院調取系爭民事確定判決卷宗核閱無訛。
⑶據上，足認鳳O岳給付原告7次違約和解金及11次違約金計500萬元，除民事一審判決附表編號3-5外，均為賠償原告受有未能自其為鳳小岳安排之演藝事業獲得報酬抽成等損害，尚非填補原告既有財產之減少，且該賠償係為確保系爭合約第2條第1款債權效力所定之強制罰，原告除得請求支付違約金外，並得請求對方履行系爭合約，核屬懲罰性質之違約金。至民事一審判決附表編號3-5所載鳳O岳之違約情事，固造成其諾公司與K-SWISS廠商即英屬百慕達商蓋世威國際有限公司臺灣分公司間代言合約爭議，該編號5部分，並由其諾公司早於101年8月17日業交付7萬元現金與該廠商和解，非出自於原告所支出，雖該等違約情事，同時也造成鳳O岳與原告間系爭合約之違反，然原告本身並無因此有現存財產或利益積極減損情事，則原告取得鳳O岳支付之違約金和解，應屬新取得之財產，並經由系爭民事確定判決判定後可終局保有，符合「收入」之定義。從而，依首揭說明，原告取得之違約金，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。
⑷復觀諸最高法院於106年10月27日以系爭民事確定判決裁判鳳O岳應給付之500萬元違約金與原告應給付鳳O岳「白色之戀」偶像劇之報酬183萬6,000元扣除所得稅後之金額150萬5,520元抵銷，並命鳳O岳應給付原告349萬4,480元（5,000,000－1,505,520）及利息確定等情，足認本件原告對鳳O岳之債務業經系爭民事確定判決裁判抵銷，因此實現其他收入150萬5,520元，即原告對鳳O岳因106年10月27日確定之系爭民事確定判決，終局取得原負有清償150萬5,520元債務消滅之利益，堪認原告於106年度已實現150萬5,520元其他所得。
原告雖主張系爭民事確定判決對於抵銷部分並無既判力，然依前揭規定及說明，系爭民事確定判決就當事人鳳O岳主張抵銷額150萬5,520元為限，既經裁判，即有既判力，原告應受其拘束，且抵銷雖為形成權，一經意思表示即發生抵銷之效力，然訴訟中主張抵銷，成立與否須經法院裁判，且法院裁判於106年10月27日確定始發生既判力，原告才終局取得150萬5,520元債務消滅之利益。是原告主張鳳O岳之抵銷債權於101年即實現，且要溯及報酬債權最初之成立時實現云云，應屬誤解，尚非可採。另原告主張150萬5,520元為其諾公司應支付予鳳小岳者，非原告所應支付，然系爭民事確定判決認定鳳O岳抵銷權行使之對象為原告，且依系爭合約，鳳O岳之報酬請求權是存在與原告之間，非與其諾公司間，是原告此部分主張，容有誤會，洵無可取。
⑸至系爭民事確定判決命被告前開經抵銷後之和解金及違約金之餘額349萬4,480元，參以北院提存所108年度存字第447號提存通知書、108年度取字第569號領取提存物聲請書、臺灣銀行108年4月3日匯款申請書(2)回條聯(原處分卷二第112-114頁)，原告係於108年間至北院提存所提領該和解金及違約金暨利息115萬1,742元，按收付實現制，被告認原告108年度取得其他所得349萬4,480元及利息所得115萬1,225元，應無不合。
⑹原告於110年12月22日檢附申請書及相關單據，主張系爭其他所得之可扣除費用及損失(原處分卷二第3-79頁)。經被告審認原告取得106年度150萬5,520元其他所得及108年度其他所得349萬4,480元及利息所得115萬1,225元，係因其提起上開民事訴訟暨假處分及後續強制執行程序實現其違約金債權所必要花費，包含律師費17萬5,000元(原處分卷二第73-75頁)、訴訟費用21萬2,594元(同上卷第71-72頁收據、第154-156頁之北院裁定)、假處分程序費1,000元及補發訴訟文書費100元(同上卷第69頁北院101全字第1622號裁定及第170頁收據)，合計38萬8,694元。
被告依收入與費用配合原則，按106及108年度核課之其他所得金額(106年度1,505,520元、108年度3,494,480元，合計5,000,000元)比例拆分，106年度可扣除費用11萬7,037元(388,694×1,505,520÷5,000,000)，被告遂於重審復查階段重新核定106年度其他所得為138萬8,483元(1,505,520-117,037)；108年度可扣除費用27萬1,657元(388,694×3,494,480÷5,000,000)，核定108年度其他所得為322萬2,823元(3,494,480-271,657)，亦無不合。
⑺原告雖主張所得應扣除訴訟費用352,150元及執行費29,072元云云。然依北院裁定(原處分卷二第154-156頁)，有關原告與鳳O岳間應負擔訴訟費用，原告應負擔訴訟費用212,594元，鳳O岳應負擔訴訟費用139,556元，原告雖先行繳納訴訟費用及執行費，嗣已就鳳小岳應負擔訴訟費用139,556元及執行費29,072元，經北院執行處強制執行而全額受償，有北院民事執行處強制執行金額計算書及109年1月9日北院忠107司執木字第96984號函可稽(原處分卷二第67-68頁)，是被告核定可扣除之訴訟費用212,594元及執行費0元，並無不合。原告又主張因鳳O岳提前解約尚應扣除預期片酬利益534萬1,800元及損失白色之戀片酬利息57萬1,261元乙節，嗣已捨棄不主張（本院卷第344、481頁），且此僅為「所失利益」，尚不得扣除。原告復主張扣除其因為其諾公司負責人，為其諾公司提起行政救濟籌措繳納執行費，遭人詐欺，致損失22萬元云云，固提出法務部行政執行署士林分署命令、報案三聯單及臺灣士林地方法院通緝書為據（本院卷第367-372頁），惟此非屬原告取得上開106年度所得138萬8,483元及108年度所得322萬2,823元有關之必要費用，應不得扣除。
⑻另原告於本院審理時主張尚有原告支付給南港稽徵所，查調鳳O岳此債務人財產資料費500元，用以強制執行鳳O岳依系爭民事確定判決應給付伊349萬4,480元，應予扣除等語(本院卷第292、323、465、481頁)。被告雖辯稱此係原告於訴訟始提出，被告於復查及訴願階段無從審酌，且無法證明該查調費用與違約金收取有關云云。
然按納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。此為納稅者權利保護法第21條第1項所明定。是納稅者權利保護法第21條第1項規定係參考德國及日本學說判例關於法院審判範圍所採取「總額主義」的精神，納稅者對於課稅處分不服，經提起行政救濟之後，該處分即處於尚未確定的狀態，除了原先爭執的處分瑕疵之外，如果其事後發現原處分有其他違法事由致損害納稅者權益，為了確保依法課稅原則，並維護納稅人權益，自應許其一併加以爭執，請求行政救濟機關或法院進行審查。是以，若當事人於行政訴訟事實審言詞辯論終結前，提出主張課稅處分違法事由，如追加扣除額之主張，行政法院應予審酌（最高行政法院109年度判字第48號判決意旨參照）。
本件原告雖於復查、訴願階段均未提出此該查調費用500元，惟本院仍得一併審酌。又按稅捐稽徵法第33條第1項第8款規定：「稅捐稽徵人員對於納稅義務人之財產、所得、營業、納稅等資料，除對下列人員及機關外，應絕對保守秘密：……八、債權人已取得民事確定判決或其他執行名義者」其立法目的係為保障債權人權益，使債權人於取得民事確定判決或執行名義後，得以有效掌握債務人之財產狀況，防止債務人脫產或惡意倒閉，致債權人空有確定判決或執行名義而無從實現債權。查原告於106年10月27日民事事件確定後，為確保其對鳳O岳之違約金本息債權得以實現，而於107年5月29日至被告所屬南港稽徵所查調其課稅資料費用500元，有財政部臺北國稅局債權人查調債務人課稅資料服務費收據聯在卷可稽(本院卷第353頁)。原告並至北院民事執行處聲請強制執行系爭民事確定判決判命鳳小岳應給付之違約金349萬4,480元及利息，鳳O岳於108年3月14日提存該違約金本息（原處分卷二第114頁），北院民事執行處並於108年4月23日製作強制執行金額計算書（本院卷第297頁）等情，顯見該查調費用係為實現原告上開違約金所得349萬4,480元及利息所得115萬1,225元之必要費用，自應予以扣除。復因原告於108年4月3日領取上開349萬4,480元違約金（原處分卷二第112-113頁），依收入費用配合原則，該筆查調費用500元，應屬108年度費用，扣除後，108年度其他所得應為322萬2,323(3,222,823-500)元。
⑼綜上，原告106年度其他所得為138萬8,483元，被告106年度重審復查決定撤銷原復查決定，追減其他所得44萬7,517元，應納稅額追減8萬9,504元，補徵稅額10萬7,496元，並無違誤，訴願決定予以維持，應無不合。原告上述主張，應無可採，其請求撤銷，為無理由，予以駁回。
原告108年其他所得應為322萬2,323元，被告未予以扣減500元之查調費用，應有違誤，訴願決定仍予維持，也有未合，此部分原告主張為有理由，爰將訴願決定及原處分關於108年度復查決定就核定其他所得額超過322萬2,323元部分均撤銷，原告應納稅額為873,064元(綜合所得淨額4,165,548元×稅率30%-累進差額376,600元)。惟於核定322萬2,323元範圍內，則無不合，此部分原告之主張也無理由，其請求撤銷，也予駁回。
(二)106年度罰鍰部分
1.應適用之法規與法理：
⑴納稅者權利保護法第16條第1項及第3項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
⑵所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」同法第110條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」
⑶110年6月8日財政部台財稅字第10904708730號令修正發布之「裁罰倍數參考表」關於裁處時所得稅法（綜合所得稅）第110條第2項部分規定：「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、未申報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……處所漏稅額0.4倍之罰鍰。三、未申報所得屬前2點以外之所得……處所漏稅額1倍之罰鍰。」
上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就所得稅法等各種稅目違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，可認已有審酌納稅者權利保護法第16條第3項規定應受責難程度、所生影響及違反稅法上義務所得之利益等因素，對違章情節不同者，予以不同處罰，與比例原則尚無違背，也與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。
2.查原告106年度有應課稅之其他所得138萬8,483元，已如前述，依法即負有據實申報之公法義務，此乃不待稽徵機關促其申報即已存在。又綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人自應善盡其申報協力義務，就實際取得之所得據實申報。原告未依規定辦理106年度個人綜合所得稅之結算申報，致漏報該筆所得額，且無不能履行該申報義務之特殊客觀情事存在，自有漏稅之過失，依納稅者權利保護法第16條第1項及行政罰法第7條第1項規定，自應受罰，原告主張其無故意過失，尚無足採。被告審酌其未申報之其他所得1,388,483元業已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，致未繳納應納稅額10萬7,496元，依前開裁罰倍數參考表規定，本應按所漏稅額10萬7,496元處1倍罰鍰107,496元，惟被告原核定已依所漏稅額19萬7,000元處0.4倍罰鍰7萬8,800元(原處分卷一第41頁)，誤適用錯誤之倍數規定(本應裁處「1倍」誤為「0.4倍」)，然原處罰鍰7萬8,800元小於本應裁處之罰鍰10萬7,496元，被告於復查及訴願階段遂基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原處罰鍰7萬8,800元，其裁量並無不合，應予維持。
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 林秀圓
法 官 羅月君
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 林秀圓
法 官 羅月君
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